SPECIAL ARTICLES & BULLETINS
AUGUST 13, 2008
Table ronde 2008 de la CALU sur la politique fiscale
À l´assemblée annuelle de la CALU le 29 avril 2008, Mickey Sarazin, directeur de la Division du secteur financier et des entités exonérées de la Direction des décisions de l´impôt à l´Agence du revenu du Canada (ARC), a répondu à diverses questions et sujets techniques d´intérêt courant.
Table Of Contents
Questions générales
1. Le point sur l´initiative de l´ARC concernant la vérification des titulaires de police
À la réunion 2007 du service des agents de l'impôt de l'ACCAP, l'ARC a mentionné la création, au bureau des services fiscaux de North York, d'un groupe qui serait chargé d'un projet de vérification des titulaires de polices d´assurance.
À la réunion de la CALU, l´ARC a confirmé la création d´un tel groupe, mais au bureau des services fiscaux de Kitchener-Waterloo. Ce groupe a commencé ses travaux. Les vérifications visent à examiner les systèmes de déclaration d'impôt et de comptabilité des compagnies d'assurance-vie pour s'assurer que les titulaires de police déclarent correctement leurs revenus, conformément à la loi de l´impôt sur le revenu et aux règlements correspondants.
À la réunion 2008 du service des agents de l'impôt de l'ACCAP, qui s´est tenue en mai, L´Équitable a fait savoir au cours d´un débat qu´elle faisait l´objet de la première vérification de titulaires de police de l´ARC. L´ARC a examiné les déclarations d´impôt relatives aux contrats conservés d´assurance collective et n´a pas découvert de problèmes. L´ARC a demandé ensuite une liste de polices Vie universelle en indiquant qu'elle demanderait à voir des polices précises qu'elle soumettrait à un test d'exonération avec calcul du CBR, de la valeur des fonds et examen des montants déclarés à l´impôt. À la date de la réunion, l'ARC n'avait pas encore indiqué à L'Équitable quelles polices elle souhaitait examiner.
Ce projet n´en est actuellement qu´à ses débuts et l´ARC a fait savoir aux deux réunions qu'elle était disposée à fournir des mises à jour lors de conférences futures.
2. Arrangements de dons et abris fiscaux
Au cours des mois passés, l´ARC a indiqué qu´elle examinerait tous les arrangements de dons qui comportent des abris fiscaux. Elle a fait savoir qu´à la fin d'août 2007, elle avait vérifié les comptes de 26 000 particuliers et avait refusé environ 1,5 milliard de dollars de déductions de dons de bienfaisance. De plus, elle prévoit vérifier les arrangements de dons de bienfaisance d´environ 50 000 autres particuliers. Au début de 2008, l´ARC a publié le Bulletin pour les organismes de bienfaisance enregistrés, no 29, qui donnait des exemples de trois arrangements courants :
- Dons pour un montant plus élevé que ce qui a été payé : une personne fait l'achat d'un bien pour une valeur de 3 000 $ et ensuite transfère ce bien à un organisme de bienfaisance et reçoit un reçu d'une valeur de 10 000 $.
- Arrangements de dons en fiducie : une personne fait un versement en espèces de 3 000 $ à un organisme de bienfaisance, reçoit un bien d'une fiducie à la juste valeur marchande présumée du bien s'élevant à 7 000 $, qui est également transféré à l'organisme de bienfaisance, et reçoit un reçu officiel pour don de 10 000 $.
- Dons en espèces empruntées : une personne emprunte censément un montant de 8 000 $, ajoute un autre montant de 2 000 $ et transfère 10 000 $ à un organisme de bienfaisance qui lui délivre un reçu de 10 000 $. Ensuite, cette personne verse 1 000 $ à un tiers qui fera le remboursement du prêt en entier.
L´ARC a confirmé que tous les arrangements relatifs à des dons utilisés comme abris fiscaux seront examinés et qu´en fait des milliers de nouvelles cotisations refusant les réductions d´impôt pour dons de bienfaisance avaient déjà été établies et que des milliers d´autres étaient en cours.
L´ARC a fait savoir que, bien que ces arrangements soient accompagnés d´avis juridiques, ces derniers contiennent très souvent tant de mises en garde que les investisseurs et leurs conseillers feraient bien de se poser des questions sur le degré de sécurité qu´ils fournissent. En règle générale, lorsqu´un arrangement semble incroyablement avantageux, c´est probablement qu´il n'est pas fiable.
Commentaire de la CALU : Étant donné que l´ARC révise activement tous les arrangements relatifs à des dons utilisés comme abris fiscaux, les membres de la CALU devraient faire preuve de toute la circonspection souhaitable dans les conseils qu´ils donnent à leurs clients. Nos membres voudront peut-être consulter aussi l´article d´INFOexchange 2007, vol. 3 sur les arrangements relatifs à des dons utilisés comme abris fiscaux, de même que le Bulletin pour les organismes de bienfaisance enregistrés no 29, qui existe en format PDF sur le Web à l´adresse http://www.cra-arc.gc.ca/F/pub/tg/charitiesnews-29/charitiesnews29-f.pdf.
3. Dépouillements de REER
Les arrangements qui promettent de permettre aux contribuables de retirer de l´argent de leur REER ou de leur FERR sans payer d´impôt sont un autre stratagème qui semble revenir régulièrement sur le tapis. En général, les promoteurs de ces stratagèmes douteux disent au propriétaire d´un REER ou d´un FERR autogéré d´acheter un certain placement par l´intermédiaire d´un fiduciaire précis. Le placement en question peut consister en actions d´une société, en unités de participation d´une coopérative, en une hypothèque ou en d´autres genres de placements.
L´ARC a confirmé qu´elle étudie activement ces arrangements. À son avis, les honoraires du promoteur sont généralement plus élevés que ne le serait l´impôt à payer si les montants en question avaient été retirés du régime enregistré sur une période assez longue. En outre, il n´est pas rare que le promoteur disparaisse sans laisser de trace, avec les fonds du rentier, et que le rentier reste sans aucun recours.
Il en résulte que les participants paient les honoraires du promoteur en plus de l´impôt sur le revenu et des pénalités requises lorsque l´arrangement ou le stratagème fait l´objet d´une nouvelle cotisation. Bien souvent, les gens intentent des poursuites judiciaires et, si le promoteur a disparu, comme c´est très souvent le cas, c´est le conseiller financier qui devient la cible des poursuites du contribuable.
De plus, l´ARC a confirmé qu´elle envisageait d´appliquer les dispositions d´amendes administratives de la Loi aux dépouillements de REER.
Commentaire de la CALU : À titre de clarification : il ne faut pas confondre les dépouillements de REER avec les stratégies de « fonte » de REER ou de FERR. Ces stratégies consistent, pour le propriétaire du REER ou du FERR, à emprunter pour créer un portefeuille de placements non enregistrés, puis à retirer de son REER ou de son FERR un montant équivalent aux paiements d'intérêt déductibles d'impôt relatifs au prêt. Ce genre de stratégie devrait être acceptable. On trouvera la mise en garde de l´ARC concernant les stratagèmes de dépouillement de REER sur le Web à l´adresse http://news.gc.ca/web/view/fr/index.jsp?articleid=364489.
4. Opinion de l´ARC sur la déductibilité de l´intérêt suite à l´appel Lipson à la Cour suprême du Canada
La Cour suprême du Canada a instruit le pourvoi Lipson le 23 avril 2008 et a remis le prononcé du jugement. On espère que la Cour communiquera sa décision d´ici la fin de l´année. (On trouvera une discussion du cas Lipson et des conséquences possibles en matière de planification dans INFOexchange, 2007, vol. 4, « When Does Tax Planning Become Abusive Tax Avoidance » et dans INFOexchange, 2007, vol. 2, « Lipson : GAAR Overrides Deduction of Interest ».) On a demandé à l´ARC combien de temps après la publication de la décision de la Cour suprême les contribuables pouvaient espérer recevoir des précisions de l´ARC sur la déductibilité des frais d´intérêt et ce que les contribuables devaient faire en attendant.
L´ARC a répondu en confirmant que sa position, décrite dans le bulletin IT-533, Déductibilité de l'intérêt et questions connexes, reste inchangée tant que la Cour n´a pas fait connaître sa décision. Les paragraphes 13 et 18 de ce bulletin continuent à refléter la position de l´ARC. Si la Cour se prononce contre Lipson, l´ARC publiera un numéro de Nouvelles techniques qui expliquera sa position à ce moment-là. Selon la décision et le raisonnement de la Cour, l'ARC pourrait être obligée de demander au ministère des Finances de considérer des modifications législatives permettant la déductibilité de l'intérêt sur des prêts contractés à des fins de placement (dans des situations de type Singleton).
Commentaire de la CALU : Pour une perspective historique sur la déductibilité de l'intérêt et une discussion de la décision Singleton et d'autres décisions pertinentes, voir les Rapports de la CALU de novembre 2003, de juin 2002 et de décembre 2001.
5. Volume des décisions et interprétations de la Direction des décisions de l´impôt
L´ARC traite actuellement environ 275 demandes de décision et 2500 demandes d´interprétation par an (environ 800 d´origine interne et 1700 d´origine externe). Au cours du dernier exercice, la division des organismes de bienfaisance et des institutions financières a pris 16 décisions et étudié 80 demandes de renseignements internes et 74 demandes externes. Moins d'un quart de celles-ci ont trait à l'industrie de l'assurance et une forte proportion de celles qui concernent l'assurance provient de tables rondes comme celles de la CALU.
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Interprétations techniques
1. Le point sur les bulletins d´interprétation archivés
L´Agence du revenu du Canada (ARC) archive maintenant les bulletins d´interprétation qui ne sont pas utilisés fréquemment. Une fois archivés, les bulletins ne sont plus mis à jour et ils semblent ne plus être disponibles sur le site Web de l´ARC. Bien que les interprétations et les opinions qui figurent dans les bulletins d´interprétation n'engagent pas l´ARC, notre expérience indique que les contribuables et les conseillers s´appuient sur ces bulletins et s'y fient dans une certaine mesure lorsqu'ils analysent et interprètent la loi.
Les bulletins d´interprétation archivés restent des références importantes pour les contribuables et leurs conseillers. Par exemple, le bulletin IT-355R2, qui traitait de la déductibilité de l'intérêt payé sur les avances sur police, a été archivé. Dans d´autres cas, les bulletins sont annulés.
Questions :
a) Pouvez-vous nous faire savoir si l´ARC reconsidère sa position sur la mise à jour des bulletins d´interprétation?
b) Quel est, à votre avis, le statut d´un bulletin archivé? Quelle est la différence par rapport à un bulletin annulé?
c) Quelles mesures nos membres ou leur clients devraient-ils prendre pour s'assurer que la position décrite dans un bulletin archivé continue à refléter la position actuelle de l'ARC?
Réponse de l´ARC :
a) La Direction des décisions de l´impôt est chargée d´administrer les bulletins d´interprétation. Nous sommes actuellement en train de recruter des fiscalistes pour combler les nombreux postes vacants à la Direction des décisions. Tant que nous manquerons de personnel, nous n'aurons pas les ressources nécessaires pour nous occuper de tous les bulletins d'interprétation qui ont besoin d'attention. Actuellement, j´ai 5 bulletins révisés qui circulent avant d´être approuvés. Il est clair que les autres secteurs de l´ARC, le ministère des Finances et ministère de la Justice manquent de personnel et donnent la priorité aux choses les plus urgentes, car le processus de circulation prend des années.
b) Les bulletins d´interprétation sont archivés lorsqu´ils n´ont plus été mis à jour depuis un certain temps et que seules certaines des positions qu´ils expriment continuent à être pertinentes. Les bulletins d´interprétation annulés ne reflètent plus les opinions de l´ARC et il ne faut pas se fier à leur contenu.
c) Nous conseillons vivement aux membres qui veulent s´appuyer sur des positions exprimées dans des bulletins archivés de communiquer avec nous pour déterminer si les positions en question reflètent toujours le point de vue de l´ARC.
Commentaire de la CALU : Nous croyons que c´est la première fois que l´ARC a confirmé qu´il lui était pratiquement impossible de continuer à mettre les bulletins d´interprétation à jour, par suite d'un manque de personnel et parce que l'approbation prend trop longtemps. Nous conseillons à nos membres de tenir compte de cette réalité lorsqu´ils déterminent si eux-mêmes ou leurs clients peuvent se fier aux positions exprimées dans un bulletin et nous leur recommandons de consulter leurs conseillers fiscaux ou juridiques, selon le cas.
2. Évaluation d´une police d´assurance cédée comme don à un organisme de bienfaisance
À la conférence de la CALU de 1993, l´ARC a déclaré que, malgré la position énoncée au paragraphe 3 du bulletin IT-244R3, Dons par des particuliers de polices d´assurance-vie comme dons de charité, le ministère, sur l´avis de ses conseillers juridiques, a adopté la position administrative voulant que le don d´une police d'assurance-vie soit évalué à la juste valeur marchande de la police pour le donateur et non pour le donataire (Document no 9310135). Il semble que cette position ait été inversée en mai 2006 (Document no 2006-016859), lorsque l´ARC a confirmé que sa position était celle qui figure dans le bulletin IT-244R3. Cependant, à la conférence 2007 de l´ACÉF, dans sa réponse à la question 1, il semble que l´ARC ait encore une fois modifié sa position, conformément au paragraphe 248(31) proposé de la Loi de l´impôt sur le revenu (« la Loi »), contenu dans le Projet de loi C-10 (ancien Projet de loi C-33).
Étant donné la réponse de l´ARC à la question 1 lors de la conférence 2007 de ACÉF, il semble maintenant qu´un organisme de bienfaisance puisse émettre un reçu pour la juste valeur marchande de la police d´assurance-vie au moment où elle est donnée à l´organisme de bienfaisance. Les facteurs à considérer pour déterminer la juste valeur marchande de la police sont énumérés au paragraphe 40 de la Circulaire d'information 89-3, Exposé des principes sur l´évaluation de biens mobiliers. Ce sont les facteurs pris en compte pour évaluer une police d´assurance-vie détenue par une société dans le but d´évaluer les actions de l´actionnaire survivant.
Le paragraphe 40 stipule que la valeur de la police d´assurance-vie devrait refléter les facteurs suivants :
a) valeur de rachat;
b) montant de l´avance sur police qui peut être obtenue;
c) valeur nominale;
d) état de santé de la personne assurée et son espérance de vie;
e) droit de transformation;
f) autres modalités de la police, tels que les avenants, les dispositions de doublement de la prestation; et
g) coût de remplacement.
Dans sa réponse, l´ARC déclare que :
les paragraphes 40 et 41 de la Circulaire d´information 89-3, Exposé des principes sur l´évaluation de biens mobiliers, énumère les facteurs à prendre en considération pour l´évaluation d´une police d´assurance-vie. L´ARC est d´avis qu´il faut tenir compte de ces paragraphes pour établir la juste valeur marchande d'une police d'assurance-vie dont on fait don à un donataire qualifié.
Il faut comprendre le paragraphe 3 du Bulletin d´interprétation IT-244R3, Dons par des particuliers de polices d´assurance-vie comme dons de charité, en tenant compte de la nouvelle position de l´ARC.
Dans le scénario décrit ci-dessus, l´organisme de bienfaisance devra indiquer sur le reçu la juste valeur marchande de la police d´assurance-vie à la date du don.
Il en résulte que le montant du don de charité pourrait être différent du montant du produit de la disposition pour le donateur. Celui-ci recevra un reçu d´impôt équivalant à la juste valeur marchande de la police tandis qu´il devra inclure dans son revenu un montant égal à la valeur de rachat de la police, moins son coût de base rajusté.
Questions :
a) L´ARC pourrait-elle confirmer que notre interprétation de sa réponse à la question 1 de la
conférence 2007 de l´ACÉF est exacte?
b) L´ARC a-t-elle l´intention de réviser la position énoncée au paragraphe 3 du bulletin
IT-244R3 pour qu´elle reflète sa nouvelle position?
Réponse de l´ARC :
D´abord, il faut noter qu´à la conférence 1993 de la CALU, l´ARC ne faisait qu´expliquer le raisonnement qui sous-tend la position énoncée au paragraphe 3 du bulletin IT-244R3.
En 2007, nous avons révisé ce qui avait été notre position pendant de nombreuses années et, comme nous l'avons indiqué à la conférence 2007 de l'ACÉF, nous sommes maintenant d'avis qu´il faut tenir compte des facteurs énumérés aux paragraphes 40 et 41 de la Circulaire d´information 89-3, Exposé des principes sur l´évaluation de biens mobiliers, pour établir la juste valeur marchande d´une police d´assurance-vie qui a été donnée à un donataire qualifié.
Par conséquent, il faut comprendre le paragraphe 3 du Bulletin d´interprétation IT-244R3, Dons par des particuliers de polices d´assurance-vie comme dons de charité, en tenant compte de cette nouvelle position de l´ARC.
Dans la situation décrite ci-dessus, l´organisme de bienfaisance devra indiquer sur le reçu la juste valeur marchande de la police d´assurance-vie à la date du don.
L´ARC exposera sa nouvelle position publiquement dans un numéro futur d´Impôt sur le revenu – Nouvelles techniques.
3. Calcul de la juste valeur marchande d´une police d´assurance-vie lorsque le titulaire de police cesse d´être résident du Canada
Lorsqu´un particulier cesse d´être un résident du Canada et qu´il est propriétaire de certains biens à déclarer dont la juste valeur marchande excède 25 000 $, il doit soumettre une déclaration de renseignements conformément au paragraphe 128.1(9) de la Loi. Les polices d´assurance-vie sont comprises dans la définition des « biens à déclarer » du paragraphe 128.1(10) de la Loi.
Question :
L´ARC est-elle d´avis que, pour évaluer une police d´assurance-vie aux fins du paragraphe 128.1(9) de la Loi, le titulaire de police devrait utiliser la valeur de rachat ou la juste valeur marchande de la police en tenant compte des directives des paragraphes 40 et 41 de la Circulaire d´information 89-3, Exposé des principes sur l´évaluation de biens mobiliers?
Réponse de l´ARC :
Nous sommes d´avis qu'aux fins du paragraphe 128.1(9) de la Loi, l´intérêt dans une police d'assurance-vie qui est détenue par un particulier et qui est un « bien à déclarer » selon la définition du paragraphe 128.1(10) de la Loi doit être évalué à sa juste valeur marchande en tenant compte des facteurs énumérés aux paragraphes 40 et 41 de la Circulaire d'information 89-3, Exposé des principes sur l´évaluation de biens mobiliers.
Commentaire de la CALU : Cette réponse concorde avec la réponse de l´ARC à la question 1 en ce qui concerne la détermination de la juste valeur marchande lors de l'évaluation d'une police d'assurance-vie à des fins autres que celles du paragraphe 148(7).
4. Évaluation des polices d´assurance-vie qui n´ont pas de valeur de rachat
Certaines polices d´assurance Vie universelle comportent des frais de rachat explicites dans les premières années de la police, qui font que celle-ci a une valeur de rachat extrêmement faible pendant ces années-là. Ces frais de rachat diminuent progressivement et finissent par disparaître. Le résultat est similaire à celui des frais d´acquisition reportés ou des frais de sortie des fonds communs de placement. Cependant, le fonds accumulé, qui équivaut à la valeur du compte de la police, continue à croître. La valeur du compte de la police correspond, en gros, à la valeur de rachat avant la déduction des frais de rachat.
Si la propriété de la police est transférée dans une transaction comportant un lien de dépendance (comme lorsque la source ou la cible du transfert est une société privée), le transfert a lieu à la valeur de rachat de la police, conformément aux dispositions des paragraphes 148(7) et (9) de la Loi.
Si, au moment du transfert, les frais de rachat sont encore en vigueur, ils réduiront la valeur de rachat lorsqu´il s´agira de déterminer le produit de la disposition de la police.
Question :
L´ARC convient-elle que, dans un transfert comportant un lien de dépendance, ou dans un transfert sans lien de dépendance décrit au paragraphe 148(7) de la Loi, la valeur de la police est le montant, net des frais de rachat, auquel le titulaire de police aura droit?
Réponse de l´ARC :
Sauf lorsqu´il s´agit d´une disposition réputée au titre de l´alinéa 148(2)(b) de la Loi, le paragraphe 148(7) de la Loi s´applique lorsqu'un titulaire de police dispose de son intérêt dans une police d´assurance-vie par une transaction sans lien de dépendance, qu´il s´agisse d´un don, de l´application d´une loi ou d´une distribution par une société. Il s´applique aussi à toute disposition comportant un lien de dépendance. Aux fins du paragraphe 148(7) de la Loi, nous sommes d´avis que la valeur d´une police d´assurance-vie correspond au montant déterminé en fonction de la définition de ce terme dans le paragraphe 148(9) de la Loi. Par conséquent, la même définition s´applique qu´il s´agisse d'une disposition avec ou sans lien de dépendance.
C´est l´ensemble des stipulations d´une police donnée et de la loi applicable à la police en question qui fait qu´un montant constitue ou non la « valeur » de la police selon la définition du paragraphe 148(9) de la Loi.
Nous sommes d´avis que l´examen requis pourrait être fait dans le contexte d´une demande de décision anticipée en matière d´impôt soumise de la manière expliquée dans la Circulaire d´information 70-6R5, Décisions anticipées en matière d´impôt sur le revenu, du 17 mai 2002, et comportant toutes les données et la documentation pertinentes.
5. Régimes de retraite complémentaires pour les dirigeants
Pour les employeurs, il n´est jamais facile de fournir un régime de retraite aux cadres supérieurs d´âge mûr qu´ils recrutent à l´extérieur lorsque ce régime ne peut pas être provisionné par un régime de pension agréé (RPA) existant. Ce dilemme crée un problème fiscal récurrent, à savoir comment déterminer si le régime proposé pourrait être considéré comme une entente d'échelonnement de traitement plutôt qu´un régime de retraite complémentaire.
L´ARC a fait savoir que certains éléments suggèrent qu´un régime donné est un régime de retraite complémentaire pour les dirigeants et non une entente d´échelonnement de traitement, notamment le fait que le régime est un « appoint » du régime de retraite des employés, qui fournit des prestations que fournirait le RPA en l´absence des plafonds imposés par la Loi et les règlements ou encore le fait que le régime « reflète » les dispositions du RPA.
Question :
Pour créer un arrangement « d´appoint » pour un dirigeant, l´employeur peut chercher à mettre au point un régime dont la formule tienne compte de multiples des années de service ou du salaire, ou qui comporte un délai d´acquisition des droits plus long que les deux années habituelles, dans le but d´adapter le régime à la situation particulière du dirigeant en question. L´arrangement d´appoint ne reflèterait donc pas les dispositions du RPA dans ces domaines. De tels régimes pourraient-ils, de l´avis de l´ARC, être considérés comme des ententes d´échelonnement de traitement (EET)?
Réponse de l´ARC :
L´ARC a déclaré antérieurement qu´un régime ne sera pas traité comme EET s´il a les caractéristiques d´un régime de retraite non enregistré ou complémentaire et si les montants payables en vertu du régime peuvent être considérés comme une rente ou des prestations de retraite raisonnables. Lorsque le régime fournit des prestations qui ne sont pas une rente ou des prestations de retraite raisonnables, l´ARC est d´avis qu´on est en présence d´une entente d'échelonnement de traitement.
L´ARC considère en général que les prestations de retraite complémentaires sont raisonnables si les termes de l´arrangement sont essentiellement les mêmes que ceux du RPA qui s´applique aux mêmes bénéficiaires que ceux de l´arrangement et si les prestations qui peuvent être payées en vertu de l´arrangement sont les mêmes que les prestations qui auraient été payées en vertu du RPA, à l´exception du plafond des prestations ou des cotisations déterminées. Lorsqu´un arrangement donné fournit des prestations qui ne sont pas les mêmes que celles que fournit le régime enregistré, ou qui sont plus élevées que celles que pourrait fournir le régime enregistré (à l´exclusion du plafond des prestations ou des cotisations déterminées), il faut étudier les termes de l´arrangement et les autres données pertinentes pour déterminer si les prestations sont raisonnables pour s´assurer que le régime ou l´arrangement ne seront pas considérés comme EET.
Lorsqu´on demande à l´ARC de donner son opinion quant à l´assimilation d´un régime ou d´un arrangement particulier à une EET, elle doit examiner toutes les dispositions du régime, ainsi que les facteurs relatifs à son usage dans une situation particulière pour déterminer si le régime est ou non une EET.
L´ARC ne peut pas donner de réponse définitive en ce qui concerne un facteur ou un autre parce que nous devons considérer l'arrangement dans son ensemble. Cependant, nous jugeons que le fait d'utiliser un multiple des années de service ou du salaire plutôt que les années de service réelles ou le salaire réel n´est pas approprié. En outre, tout calendrier d´acquisition des droits qui est plus rapide que le calendrier d´acquisition des droits du régime de pension peut aussi être inapproprié.
Commentaire de la CALU : Un calendrier d´acquisition des droits plus restrictif n´est peut-être pas une raison pour l´ARC de considérer qu´un régime est une EET, mais il semble que l´ARC ait adopté une position administrative, qu´elle décrit elle-même comme « une ligne dans le sable », qui, de l´avis de la CALU n´est pas justifiée par les définitions de ces régimes dans la Loi. Par exemple, lorsqu´une CR a une formule de prestations plus « généreuse » que le maximum de 2 % multiplié par le nombre d´années de service pour un régime de pension à prestations déterminées, l´ARC considère que le régime est une EET et non une CR. L´ARC considère probablement que l'excédent de provisionnement par rapport au plafond de 2 % pour un régime de retraite équivaut à un salaire différé. Nos membres devront s´assurer que ceux de leurs clients qui songent à établir une CR, ainsi que leurs conseillers professionnels, sont au courant de cette position administrative pour pouvoir évaluer le risque correctement.
6. Utilisation d´une police sur deux têtes payable au dernier décès pour constituer une fiducie testamentaire
Les polices d´assurance-vie ont des utilisations multiples en planification successorale et financière; le produit d´une assurance-vie peut, par exemple, servir à constituer une fiducie au profit des enfants ou des petits-enfants.. L´ARC a confirmé antérieurement (document no 9605575) qu´une fiducie constituée grâce au produit d´une assurance-vie peut réunir les conditions voulues pour être une fiducie testamentaire.
On a posé la question suivante : que se passerait-il dans le cas d'une police sur deux têtes payable au dernier décès qui appartient à deux conjoints (époux ou conjoints de fait)? Lorsqu´une police est détenue conjointement, les deux signatures sont requises pour toutes les transactions, y compris les désignations de bénéficiaire.
Cependant, après le décès de l´un des conjoints, le conjoint survivant devient le propriétaire unique de la police (car la propriété de la police passe au conjoint survivant par droit de survie) et pourrait changer la désignation de bénéficiaire.
Question :
L´ARC est-elle d´avis qu´une fiducie constituée grâce au produit d´une police d´assurance vie sur deux têtes payable au dernier décès remplit les conditions pour être une « fiducie testamentaire » selon la définition du paragraphe 108(1) de la Loi, si le bénéficiaire a été désigné conjointement par les conjoints et que le conjoint survivant ne change pas la désignation de bénéficiaire? Présumons que la fiducie est constituée de la même manière que dans l´interprétation technique susmentionnée.
Réponse de l´ARC :
Une fiducie testamentaire est une fiducie qui est créée au moment et par suite du décès d´une personne donnée, avec quelques exceptions. L´une de ces exceptions concerne les fiducies créées après le 12 novembre 1981 si, avant la fin de l´année d´imposition, des biens ont été versés à la fiducie autrement que par un particulier au moment de son décès ou après et en conséquence de son décès.
Comme l´ARC l´a déclaré plus tôt pendant cette conférence et dans d´autres interprétations techniques, une fiducie créée conformément au testament d'un contribuable ou d'un autre instrument testamentaire ne perdra, pas son statut de fiducie testamentaire simplement parce qu'elle aura reçu le produit d'une police d'assurance sur la vie de ce contribuable (qui était titulaire de la police), lorsque la fiducie est le bénéficiaire désigné dans la police et que la fiducie n´a pas été créée ou constituée avant le décès du contribuable.
Dans le cas d´une police d´assurance-vie sur deux têtes payable au dernier décès où le seul montant payable à la fiducie en vertu de la police est payé au décès de la dernière des deux personnes assurées par la police, notre position serait la même – c´est-à-dire qu´une fiducie créée par suite de l´obtention du produit d´une telle police ne perdra pas son statut de fiducie testamentaire du seul fait qu´elle a reçu le produit de cette police d´assurance, à condition que la police d´assurance ait été détenue par la personne assurée survivante immédiatement avant son décès et que la police constitue un instrument testamentaire de cette personne à ce moment-là.
7. Transfert d´une police d´assurance-vie sur la tête d´un enfant à un « tuteur aux biens »
Conformément au paragraphe 148(8) de la Loi, lorsqu´un titulaire de police transfère son intérêt dans une police d´assurance-vie à son enfant ou à son petit-enfant et que l´enfant ou le petit-enfant est l´assuré aux termes de la police, le transfert est réputé avoir été fait au coût de base rajusté (CBR) de la police.
L´ARC a stipulé antérieurement (Document no 9826715) que, lorsque la police est transférée à une fiducie dont l´enfant est le bénéficiaire, le transfert n´est pas considéré comme un transfert à l´enfant. Par conséquent, on ne peut pas se prévaloir du transfert en franchise d´impôt prévu au paragraphe 148(8) de la Loi. Il en résulte que le transfert serait considéré comme une disposition de la police à la valeur qu'elle aurait au moment du transfert et que la différence entre le produit de la disposition et le CBR de la police serait imposable pour l´auteur du transfert si le transfert est assujetti au paragraphe 148(7).
Dans certaines circonstances, la propriété de la police doit, au décès du parent ou du grand-parent, être transférée à une personne autre que l'enfant ou le petit-enfant qui est la personne assurée. Par exemple, lorsque la personne assurée est mineure ou mentalement handicapée et incapable de gérer ses biens, indépendamment de son âge. Une autre personne peut alors être désignée comme « tuteur aux biens » de l´enfant.
Le tuteur aux biens est une personne chargée de gérer les finances d´un mineur ou d´une personne mentalement incapable de le faire elle-même. Une personne est considérée mentalement incapable de gérer ses biens si elle ne peut pas comprendre l'information pertinente ou saisir quelles pourraient être les conséquences des décisions qu'elle prend, ou néglige de prendre, au sujet de ses finances.
Question :
L´ARC peut-elle confirmer que les dispositions du paragraphe 148(8) s´appliquent lorsqu´une personne est nommée tuteur aux biens, conformément à la législation provinciale pertinente?
Réponse de l´ARC :
Le paragraphe 148(8) de la Loi stipule que, si l'intérêt d'un titulaire de police dans une police d'assurance-vie, autre qu'un contrat de rente, est transféré à l'enfant du titulaire de police à titre gratuit et que l´enfant du titulaire du police ou l´enfant du bénéficiaire du transfert est la personne dont la vie est assurée par la police, l´intérêt du titulaire de police est réputé avoir fait l´objet d´une disposition par le titulaire de la police pour un produit de disposition égal au CBR de son intérêt dans la police immédiatement avant le transfert, et avoir été acquis pour un coût égal à ce produit par la personne ayant acquis l´intérêt.
La propriété d´un intérêt dans une police d´assurance-vie est une question de droit. Pour déterminer si l´intérêt dans une police d´assurance-vie est transféré à un enfant du titulaire de police, nous devons nous reporter à la loi qui s´applique à la police. Nous pouvons cependant offrir les commentaires suivants.
Aux fins du paragraphe 148(8), l´ARC considère généralement que l´intérêt du titulaire de police a été transféré à l'enfant du titulaire de police si l'enfant devient le propriétaire de l'intérêt dans la police d'assurance-vie. Selon notre interprétation de la loi pertinente applicable en Ontario, le fait de nommer un tuteur aux biens pour gérer les finances d'un mineur ou d'une personne qui est mentalement incapable de le faire elle-même n'a pas de répercussions sur la propriété de l'intérêt dans la police puisque le tuteur aux biens agit uniquement au nom de la personne incapable. La propriété (l´intérêt dans la police d´assurance-vie) continue à appartenir au mineur ou à la personne incapable. Dans un tel cas, le titulaire de police serait réputé avoir disposé de son intérêt dans la police pour un produit de disposition égal au CBR.
Commentaire de la CALU : La position de l´ARC est bienvenue pour les cas où l'assuré est un mineur ou une personne mentalement incapable de gérer ses finances. Bien que la question se rapporte précisément à la loi ontarienne, les autres provinces peuvent avoir des lois similaires et nos membres voudront peut-être s´assurer que tel est bien le cas. Les conseillers pourront vérifier auprès de l'ARC quel est le statut de ce genre de transfert dans leur juridiction en faisant référence à cette opinion une fois qu´elle aura été officiellement publiée.
8. Calcul du CNAP aux fins de l´alinéa 20(1)(e.2) pour une police d'assurance-vie antérieure à 1982
Pour les polices d´assurance-vie établies avant le 2 décembre 1982, la loi n'exige pas qu'on calcule le coût net de l'assurance pure (CNAP) de la police ni qu'on déduise le CNAP des primes versées pour déterminer le coût de base rajusté (CBR) de la police. Cependant, il est possible de céder les polices établies avant le 2 décembre 1982 en garantie d´un prêt. Le titulaire de police/l´emprunteur pourrait simplement demander une nouvelle police, mais, pour de nombreuses raisons, ceci peut n´être pas souhaitable. Le titulaire de police assuré pourrait devoir payer des primes plus élevées à cause de son âge ou une surprime pour des raisons de santé ou bien il pourrait ne plus être assurable.
Avant 1990, le bulletin IT-309R décrivait les circonstances précises dans lesquelles (avant l´application de l´alinéa 20(1)(e.2) de la Loi) la totalité ou une partie de la prime d'une assurance temporaire était déductible comme coût d'emprunt en vertu du sous-alinéa 20(1)(e)(ii) de la Loi. Par la suite, les dispositions actuelles de l´alinéa 20(1)(e.2) sont entrées en vigueur pour les primes payables après 1989 et ont restreint le montant de la déduction aux primes payées dans l´année ou au CNAP si celui-ci est inférieur.
Question :
Lorsqu´une police d´assurance-vie établie avant le 2 décembre 1982 est cédée en garantie d´un prêt dans des circonstances conformes aux exigences de l'alinéa 20(1)(e.2), l´ARC envisagerait-elle de permettre au titulaire de police de calculer un CNAP équivalent pour déterminer si la déduction est possible?
Réponse de l´ARC :
Si toutes les conditions sont remplies, le montant admissible comme déduction aux termes de l'alinéa 20(1)(e.2) est le moindre des montants suivants :
a) les primes payables par le contribuable pour l´année aux termes d´une police d´assurance-vie, sauf un contrat de rente, et
b) le coût net de l´assurance pure pour l´année, déterminé en conformité avec les dispositions réglementaires, relativement à l´intérêt dans la police mentionné en (a) ci-dessus.
L´ARC est d´avis que ce calcul s´applique à toutes les polices d´assurance-vie cédées en garantie, y compris celles qui ont été établies avant le 2 décembre 1982.
Le coût net de l´assurance pure d´une police d´assurance-vie doit être déterminé de la manière indiquée à l´article 308 du Règlement de l´impôt sur le revenu. L´ARC est d´avis que cette disposition s´applique à toutes les polices d´assurance-vie quelle que soit la date de leur établissement.
Commentaire de la CALU : C'est une question que nous nous posions depuis longtemps, même s'il ne s'agissait pas d'une préoccupation très répandue. Le fait qu´on puisse déterminer le CNAP pour n´importe quelle police devrait permettre à ceux qui ont cédé des polices établies avant le 2 décembre 1982 comme garantie d´un prêt de déduire le CNAP correspondant au capital de risque de ces polices, indépendamment du fait que le CNAP ne réduit pas le CBR de ces polices.
9. Régime à prix coûtant majoré pour associés
L´ARC a déclaré (Document no 9904155) que lorsqu´un régime privé d´assurance-maladie (RPAS) est établi pour un propriétaire unique et qu´il y a un administrateur qui règle les demandes de remboursement de soins de santé en contrepartie de frais d´administration et rembourse le propriétaire, le régime n´est pas admissible comme RPAS parce qu´il ne contient pas les éléments d´assurance nécessaires. En particulier, le régime ne répondrait pas aux critères énumérés au paragraphe 3 du bulletin IT-339R2, Signification de régime privé d´assurance-maladie, qui stipule :
Un régime privé d'assurance-maladie admissible en vertu des alinéas a) ou b) de la définition donnée au paragraphe 248(1) est un régime d'assurance. À cet égard, le régime doit comprendre les éléments de base suivants :
a) l´engagement d´une personne,
b) d´indemniser une autre personne,
c) moyennant une contrepartie convenue,
d) par suite d´une perte subie ou d´une obligation contractée à l´égard d´un événement
e) dont l´éventualité est incertaine.
L´ARC a indiqué également (Document no 0014245) que, si le régime couvre d´autres employés en plus du propriétaire unique, il constitue un régime d´assurance et peut, par conséquent, être admissible comme RPAS. En effet, le régime contient l´engagement d´une personne (le propriétaire) d´indemniser une autre personne (un employé). L´ARC considère que le fait que le propriétaire soit aussi couvert par le régime en question ne change pas le statut du régime. L´employé à temps plein peut aussi avoir un lien de dépendance avec le propriétaire, sous réserve des plafonds de déduction des alinéas 20.01(2)(c) et (d) de la Loi.
Lorsqu´une société de personnes qui n´a pas d´employés adopte un tel arrangement à prix coûtant majoré, on peut avancer que l´arrangement comporte les éléments de base d´un régime d´assurance. Il y a un engagement par une personne (le premier associé) d´indemniser une autre personne (l´autre associé) moyennant une contrepartie convenue (le montant d´assurance plus les frais d´administration) par suite d´une perte subie ou d´une obligation contractée à l´égard d´un événement dont l´éventualité est incertaine.
Question :
L´ARC convient-elle que le régime est admissible comme RPAS?
Réponse de l´ARC :
À notre avis, un RPAS à prix coûtant majoré pour une société de personnes serait assujetti aux règles et aux contraintes que nous avons décrites pour des régimes de ce genre établis pour les entreprises à propriétaire unique. Autrement dit, à moins qu´il y ait des employés qui soient assurés en vertu du même arrangement à prix coûtant majoré, le régime ne comporte pas les éléments d'assurance nécessaires pour être admissible comme RPAS. Comme chaque membre d´une société de personnes agit à la fois comme propriétaire et comme agent de l´autre membre – ou des autres membres – nous considérons qu´un arrangement à prix coûtant majoré qui concerne uniquement des associés fait simplement que chaque associé couvre ses propres risques en ce qui concerne ses éventuels frais médicaux.
10. Don de l´intérêt dans une fiducie de fonds réservé
En 2006, une modification de la Loi de l´impôt sur le revenu a fait que le gain en capital sur un titre coté en bourse dont on fait don à un organisme de bienfaisance est réputé être nul. Par conséquent, l´organisme de bienfaisance reçoit le titre et établit un reçu de don de charité pour la juste valeur marchande du titre et le donateur n´a pas de gain en capital à déclarer du fait de ce don, si bien qu´il en retire un avantage fiscal net. Un intérêt dans une fiducie créée à l´égard d´un fonds réservé est un titre coté en bourse et, par conséquent, le gain en capital sur le don d´un intérêt dans une fiducie de fonds réservé devrait être nul.
Mais les fonds réservés présentent des problèmes particuliers à cause de la nature de la déclaration d´impôt que l´émetteur est tenu de faire. Les gains résultant des opérations internes du fonds sont attribués au titulaire de police et déclarés sur un feuillet T3. En outre, lorsque le titulaire de police retire ou résilie un intérêt dans un fonds réservé, le gain résultant de la disposition ou de la disposition réputée de biens de la fiducie consécutive à la résiliation de l´intérêt est aussi déclaré sur un T3. Il en résulte que le titulaire de police inclut dans son revenu la totalité du gain en capital déclaré sur le T3.
La cession de la propriété de la police de fonds réservé à un organisme de bienfaisance est une disposition de l´intérêt du titulaire de police, mais ne signifie pas nécessairement que le titulaire de police a retiré ou résilié son intérêt dans le fonds réservé. En outre, la détermination du coût de base rajusté de l'intérêt du titulaire de police est complexe et est généralement exécutée par l´assureur et, en fait, puisque l´assureur déclare à la fois les gains relatifs aux opérations et à la disposition sur le T3, le titulaire de police n´a pas vraiment besoin de connaître son CBR.
Question :
L´ARC a-t-elle des suggestions sur la façon dont l´assureur, le titulaire de police et/ou l´organisme de bienfaisance peuvent déterminer le gain en capital à exclure du revenu?
Réponse de l´ARC :
Les feuillets d´information T3 préparés par l´assureur pour les parts de fonds réservés incluent à la fois les gains et les pertes en capital réalisés pendant l'année par le fonds réservé conformément au paragraphe 138.1(3) et les gains et pertes en capital réputés résultant du choix exercé par l'assureur en vertu du paragraphe 138.1(4). L´assureur ne peut exercer ce choix que lorsque le titulaire de police retire la totalité ou une partie de son intérêt dans un fonds réservé. Le fait de faire don à un organisme de bienfaisance d´un intérêt dans un fonds réservé ne constitue pas un retrait de l´intérêt en question, mais un changement de propriété. Par conséquent, il n´y a pas de possibilité d´exercer un choix en vertu du paragraphe 138.1(4). Le feuillet T3 n'indiquera que les gains et les pertes en capital résultant des opérations effectuées à l´intérieur du fonds réservé qui ont été attribuées au donateur conformément aux dispositions de la police de fonds réservé.
Le transfert de propriété à l´organisme de bienfaisance est considéré comme la disposition d´une immobilisation décrite au paragraphe 39(1). L´assureur ne déclare pas cette disposition sur le feuillet T3. Tout gain en capital résultant de la disposition est réputé être nul en vertu de l'alinéa 38(a.1)(i). Cependant, le donateur doit néanmoins remplir le formulaire T1170 – Gains en capital résultant du don de certaines immobilisations, pour déterminer le montant de l´éventuel gain en capital imposable qu´il devra déclarer à l´annexe 3 de sa T1. Le donateur devra demander à l´assureur quel est le CBR des parts de fonds réservé qu'il a données à l'organisme de bienfaisance. Aux fins de l´impôt, le montant du don est la juste valeur marchande des parts à la date du transfert de propriété. Il revient à l´organisme de bienfaisance et au donateur de déterminer la juste valeur marchande des parts. Pour de plus amples renseignements, les donateurs peuvent consulter le guide P113 – Les dons et l´impôt.
Commentaire de la CALU : La réponse de l´ARC confirme que le transfert à un organisme de bienfaisance d´un intérêt dans un fonds réservé (par exemple une police de fonds distinct) devrait être traité comme le transfert de toute autre immobilisation. Cependant, il n´est pas certain que, dans la pratique, l´assureur ait les moyens administratifs pour exécuter un tel transfert. Les titulaires de police souhaitant faire un tel don devraient s´assurer auprès de leur assureur que le transfert de propriété au profit de l'organisme de bienfaisance ne sera pas documenté comme une résiliation de l´intérêt du titulaire de police.
11. Polices d´assurance-vie établies à l´étranger
Aux termes des paragraphes 94.2(10) et (11) proposés de la Loi, contenus dans le Projet de loi C-10, les polices d´assurance-vie établies à l´étranger seront assujetties aux règles d´inclusion au revenu selon l´évaluation à la valeur du marché, sous réserve de certaines exclusions contenues dans le paragraphe proposé 94.2(11).
Nous nous intéressons particulièrement à l´exclusion qui s´applique si l´une ou l´autre des conditions du sous-alinéa 94.2(11)(c)(ii) est satisfaite. Les critères en question sont les suivants :
(ii) le contribuable peut établir à la satisfaction du ministre
(A) soit que l´intérêt dans la police était au jour d´anniversaire de celle-ci compris dans l´année donnée
(l) une police exonérée,
(II) un contrat de rente visé par règlement, ou
(B) soit qu´il a inclus dans le calcul de son revenu pour l´année donnée toute somme à ajouter, en application de l´article 12.2, dans le calcul de son revenu pour cette année relativement à l´intérêt;
Lorsqu´un non-résident acquiert une police d´assurance-vie d´un assureur ne résidant pas au Canada, il est peu probable qu'il pourra déterminer si la police remplit l'une des conditions requises énumérées ci-dessus. Cependant, le fait de ne pas pouvoir déterminer si, ou comment, ces règles complexes s'appliquent à leurs polices d'assurance peut exposer les immigrants ou d'autres personnes détenant des polices d'assurance établies à l´étranger à de nouvelles cotisations et à d´éventuelles pénalités.
Question :
L´ARC a-t-elle l´intention de publier un guide quelconque quant aux éléments qui convaincraient le ministre que les conditions nécessaires pour avoir droit à l´exclusion ont été remplies?
Réponse de l´ARC :
Comme l´ARC utilise un régime fiscal d'autocotisation, il revient au contribuable d´établir que les conditions d´exclusion décrites au sous-alinéa 94.2(11)(c)(ii) ont été satisfaites. L´ARC n´a pas l´intention de publier de directives pour le moment. Notre intention est d´évaluer les mérites de la documentation fournie pour justifier une exclusion au cas par cas. Il sera peut-être possible de mettre au point une politique administrative plus tard lorsque nous aurons procédé à un examen minutieux des arguments des contribuables.
12. Cession en garantie d´un contrat de rente
Lorsqu´un contrat de rente vise à être admissible comme contrat de rente prescrit, il doit satisfaire aux exigences du Règlement 304(1). La clause 304(1)(c )(iv)(D) du règlement exige que les droits du titulaire en vertu du contrat ne doivent faire l´objet d´une disposition qu´au moment du décès du titulaire.
Question :
Cette exigence empêche-t-elle de céder un contrat de rente prescrit en garantie pour obtenir un prêt?
Réponse de l´ARC :
Tant que le cessionnaire ne peut pas forcer le titulaire de police à disposer de sa police mais a seulement droit aux paiements de rente que le titulaire continue à recevoir, nous sommes d'avis que la cession en garantie d'un contrat de rente n'a pas de répercussions sur l'exigence prévue dans la clause 304(1)(c )(iv)(D) du Règlement, à savoir que les droits du titulaire en vertu du contrat ne doivent pas faire l´objet d'une disposition autrement qu'au décès du titulaire.
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