CALU REPORT
AUGUST 2, 2006
Table ronde 2006 de la CALU sur la politique fiscale
À l´assemblée annuelle de la CALU le 9 mai 2006, Phil Jolie, directeur par intérim de la Division des entreprises et des sociétés de personnes de la Direction des décisions de l´impôt à l´Agence du revenu du Canada (ARC), a répondu à diverses questions sur des sujets techniques d´intérêt courant. Voici les questions et la position de l´ARC sur ces divers sujets. Pour certaines questions, la CALU a fourni une note de clarification ou des commentaires concernant les réponses officielles. Toutes les références à des textes législatifs concernent la Loi de l´impôt sur le revenu (Canada), sauf indication contraire.
Table Of Contents
Question 1 : Détermination de la partie déductible des primes d´un contrat d´assurance-vie cédé en garantie d´un prêt
Lorsqu´un contribuable a cédé un contrat d´assurance-vie en garantie d´un prêt et que les conditions de l´alinéa 20(1)(e.2) sont respectées, le contribuable a le droit de demander chaque année une déduction relative aux primes payables pour le contrat d´assurance. Le montant qui peut être déduit dans l´année est la partie du moindre des deux montants suivants, à savoir les primes payables pour l´année et le coût net de l´assurance pure pour l´année (CNAP) aux termes de la police, « qu´il est raisonnable de considérer comme liée au montant dû durant l´année en raison de l´emprunt pour lequel la police a été cédée en garantie ».
Lorsque la police d´assurance-vie a une valeur de rachat, la détermination de la partie des primes ou du CNAP considérée comme liée au montant dû n´est pas claire.
Supposons que l´alinéa 20(1)(e.2) s´applique dans le cas d'une police d'assurance-vie qui a été cédée en garantie pour un prêt par un contribuable. Les montants pertinents pour l´année d´imposition sont les suivants :
Capital-décès = 1 000 000 $
Valeur de rachat = 300 000 $
Montant dû = 500 000 $
Le capital de risque net est de 700 000 $ (1 000 000 $ - 300 000 $) et c´est d´après ce montant d´assurance qu´on établit le CNAP. Supposons que les primes payables par le contribuable dans l´année excèdent le CNAP pour l´année, si bien que la déduction prévue par l'alinéa 20(1)(e.2) est fondée sur le CNAP.
Questions :
(a) Quelle est l´opinion de l'ARC quant à la façon de déterminer la déduction que peut demander le contribuable dans l´exemple ci-dessus?
(b) Si, dans l´exemple ci-dessus, la prime payable pour l´année était inférieure au CNAP pour l´année, la déduction serait-elle déterminée de la même manière, en utilisant le montant de la prime au lieu d´utiliser le CNAP?
Réponse de l´Agence :
(a) Jusqu´ici, comme l´indique le Bulletin d´interprétation IT-309R2 – Primes d´une police d´assurance-vie utilisée comme garantie, la démarche de l´Agence a été plutôt simpliste en ce qui concerne la détermination du montant de prime déductible lorsqu´une police d´assurance-vie a été cédée en garantie d´un prêt aux termes de l´alinéa 20(1)(e.2). La prime déductible en vertu de l´alinéa 20(1)(e.2) est calculée en fonction du capital-décès payable aux termes de la police d'assurance-vie et du solde non remboursé du prêt, sans tenir compte des autres garanties ni de la valeur de rachat de la police.
Comme le capital-décès, dans l´exemple en question, est de 1 000 000 $ et que le montant du prêt est de 500 000 $, conformément à la démarche indiquée dans le bulletin IT-309R2, le montant de prime déductible en vertu de l´alinéa 20(1)(e.2) sera de 50 % du CNAP, puisqu´on suppose que la prime payable par le contribuable pour l´année est supérieure au CNAP pour l´année.
(b) Oui.
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Question 2 : Cession, par un associé, d´une police d´assurance-vie en garantie d´un prêt à la société de personnes
Supposons qu´une société de personnes contracte un emprunt auprès d'une institution financière véritable et que l'intérêt de l'emprunt soit déductible du revenu de la société de personnes. L´institution financière exige que l´un des associés cède une police d´assurance-vie comme garantie de l´emprunt.
Question :
L´associé aurait-il le droit de demander une déduction aux termes de l´alinéa 20(1)(e.2) en ce qui concerne les primes payables pour la police d´assurance-vie?
Réponse de l´Agence :
Non. Pour avoir le droit de déduire les primes aux termes de l´alinéa 20(1)(e.2), il faut, entre autres, que l´intérêt de l´emprunt soit déductible du revenu du contribuable qui paie les primes. Dans l´exemple ci-dessus, l´intérêt est déductible du revenu de la société de personnes en vertu du paragraphe 96(1), et non du revenu de l'associé qui paie les primes.
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Question 3 : Assurance-vie détenue par une fiducie de conjoint
Une fiducie dont la création est prévue dans le testament d'un contribuable est censée répondre aux conditions stipulées par le paragraphe 70(6) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la « Loi »). Les dispositions de la fiducie permettraient au fiduciaire de conserver la propriété des polices d´assurance-vie acquises en conséquence du décès du contribuable. Les primes relatives aux polices d´assurance-vie devraient, selon les termes de la fiducie, être payées avec le capital de la fiducie.
Le paragraphe 70(6) de la Loi prévoit que, sous réserve de certaines conditions, le transfert à la fiducie des biens en immobilisation du contribuable après le décès de celui-ci bénéficie d'un report d'impôt. L´une des conditions imposées par le paragraphe de la Loi précise que la fiducie doit être telle que personne, sauf le conjoint ou le conjoint de fait du contribuable, n´ait le droit de recevoir ni d´utiliser une partie quelconque du revenu ou du capital de la fiducie avant le décès du conjoint ou du conjoint de fait. Cette condition est mentionnée au sous-alinéa 70(6)(b)(ii) de la Loi.
Question :
L'ARC est-elle d'avis que la condition imposée par le sous-alinéa 70(6)(b)(ii) sera satisfaite étant donné les dispositions de la fiducie en ce qui concerne les polices d'assurance-vie?
Réponse de l´Agence :
(a) Contexte
Dans le contexte de cette réponse, « bénéficiaire de la police » en ce qui concerne un contrat d´assurance signifie la personne, mentionnée dans le contrat ou désignée par déclaration, à qui ou en faveur de qui le produit de l'assurance est payable. « Bénéficiaire de la fiducie » signifie la personne qui est bénéficiaire de la fiducie.
Pour comprendre la nature des relations juridiques créées par la situation que vous décrivez dans votre question, nous devrons recourir à des principes du droit des assurances et du droit des fiducies. Ces principes peuvent varier d'une province à l´autre. Par exemple, les législations provinciales sur les assurances peuvent diverger quant aux circonstances où une personne agissant en qualité de fiduciaire peut acquérir la propriété d´une police d´assurance-vie – autrement que par effet de la loi (par exemple, à titre de représentant personnel).
Nous ne pouvons donc pas fournir de réponse détaillée à votre question.
Pour vous donner une réponse détaillée, il nous faudrait des renseignements supplémentaires, notamment :
(1) la loi provinciale régissant la police et la fiducie,
(2) la nature de l´assurance-vie fournie par la police (rente, fonds distinct ou assurance-vie pure),
(3) précision indiquant si les primes sont entièrement payées,
(4) la désignation des bénéficiaires de la police : ont-ils été désignés par le propriétaire ou nommés dans le contrat et, si oui, leur désignation est-elle irrévocable?
(5) une analyse déterminant si, aux termes de la loi applicable, un fiduciaire peut acquérir une participation financière dans la police et, dans ce cas,
(6) si les bénéficiaires de la police sont bénéficiaires de la fiducie.
Nous sommes disposés cependant à faire quelques observations générales sur les conséquences fiscales possibles de la situation que vous décrivez.
(b) Hypothèses concernant les faits et les principes juridiques
Nous avons présumé que la police d´assurance en question n´est pas une rente ni un fonds distinct et que le contrat fournit exclusivement des avantages d´assurance-vie (c´est-à-dire des avantages qui ne prennent effet qu'au décès de la personne assurée), de telle sorte qu'aucune part des paiements de prime du contrat ne se rapporte à un avantage autre qu'une simple protection d'assurance-vie. Nous avons présumé que le paiement de la prime du contrat a pour effet de garder le contrat en vigueur pour la période couverte par la prime et, de maintenir, par conséquent, le droit du bénéficiaire de la police au produit de l´assurance fournie par le contrat.
Selon la législation régissant les fiducies, le fiduciaire qui acquiert un bien fiduciaire est tenu de gérer ce bien conformément aux dispositions de la fiducie. Pour pouvoir acquérir et conserver la propriété d´un contrat d´assurance, le fiduciaire doit agir conformément à un devoir qui l´oblige à le faire ou à un droit qui lui permet de le faire. Par conséquent, en ce qui concerne la propriété d´une police d´assurance-vie, les actions du fiduciaire quant à l´acquisition de la police et au paiement des primes du contrat doivent être conformes aux dispositions de la fiducie et doivent aussi servir les intérêts des bénéficiaires de la fiducie.
Dans le contexte des principes ordinaires de la législation régissant les fiducies, l´acquisition par le fiduciaire d´un contrat d´assurance-vie pure et le paiement subséquent des primes ne semblent pas faire partie du mandat ou des devoirs d´un fiduciaire en ce qui concerne l´administration, la gestion ou le placement d´un bien fiduciaire. Un contrat d´assurance-vie pure diffère à cet égard d´un contrat assurant le bien contre la perte ou les dommages (qui pourrait être requis par l´obligation de gestion du bien par le fiduciaire) ou d´un contrat de rente émis par un assureur (qui pourrait comporter le placement du bien fiduciaire même si le contrat est classé comme contrat d'assurance-vie par les lois provinciales). À notre avis, le paiement par le fiduciaire des primes d'un contrat d'assurance-vie pure serait l'exercice de ce qu'on appelle parfois en droit des fiducies un droit de translation de propriété du bien fiduciaire – autrement dit, les paiements de primes seraient faits aux termes d'un droit ou d'un devoir d'allocation du bien fiduciaire en faveur des bénéficiaires de la fiducie.
Il en résulte que les actions du fiduciaire en ce qui concerne le contrat devraient se conformer au droit de translation de propriété relatif au bien fiduciaire et que les bénéficiaires de la police devraient être les bénéficiaires de la fiducie.
(c) Observations générales sur les conséquences possibles en matière d´impôt sur le revenu
Ces hypothèses étant acquises (y compris l'hypothèse voulant que, selon les principes des lois sur l´assurance et les fiducies applicables dans les circonstances que vous décrivez, un fiduciaire puisse détenir un contrat d'assurance vie), nous offrons les commentaires généraux suivants.
(i) Conditions prévues par le sous-alinéa 70(6)(b)(ii) de la Loi.
Lorsque le fiduciaire paie une prime du contrat à l´assureur à même le capital de la fiducie, les bénéficiaires de la police obtiennent l´avantage correspondant au capital de la fiducie payé à l´assureur. En effet, comme nous l´avons mentionné plus haut, le paiement de la prime est censé avoir pour effet de garder en vigueur, pour la période couverte par la prime, le droit des bénéficiaires de la police au produit de l'assurance. Par conséquent, aussitôt que la prime est payée, les bénéficiaires de la police obtiennent l'usage de ce capital de la fiducie au sens où l'entend le sous-alinéa 70(6)(b)(ii) de la Loi et, si les bénéficiaires de la police, au moment où la fiducie cherchait à satisfaire à la condition du sous-alinéa 70(6)(b)(ii), pouvaient être quelqu'un d'autre que le bénéficiaire de la fiducie mentionné dans ce sous-alinéa (par exemple, le conjoint ou le conjoint de fait survivant du contribuable décédé), les exigences de ce sous-alinéa en ce qui concerne l'usage du capital de la fiducie ne seraient pas respectées.
Nous notons à cet égard que la condition imposée par le sous-alinéa 70(6)(b)(ii) stipule que personne, sauf le conjoint ou le conjoint de fait survivant du contribuable, ne doit avoir le droit de recevoir ni d´utiliser une partie quelconque du revenu ou du capital de la fiducie avant le décès du conjoint ou du conjoint de fait survivant. Notre position (voir par exemple notre opinion dans le document 2002-0127075) est que le simple droit d´accéder au capital d´une fiducie au profit de personnes autres que le conjoint ou le conjoint de fait survivant bénéficiaire, avant le décès du conjoint ou du conjoint de fait survivant, suffit à exclure une fiducie des dispositions de transfert en franchise d´impôt contenues dans la paragraphe 70(6) de la Loi. Notre position est étayée par les décisions de Peardon c. M.R.N., [1986] 1 C.T.C. 2083 (T.C.C.) et Johnson c. ministre du Revenu national [1982] C.T.C. 2388 (T.C.C.).
Par conséquent, nous considérons que l´exigence d´utilisation du capital stipulée au sous-alinéa 70(6)(b)(ii) de la Loi n´est satisfaite que :
· si les dispositions de la fiducie ne permettent à personne d´autre que le conjoint ou le conjoint de fait survivant d´être bénéficiaire de la police tant que le conjoint ou le conjoint de fait survivant est en vie, et
· si le conjoint ou le conjoint de fait survivant est désigné comme étant le seul bénéficiaire de la police aussi longtemps que la fiducie détient la police.
(ii) Application de l´article 105
Que la fiducie cherche à répondre aux exigences du sous-alinéa 70(6)(b)(ii) de la Loi ou non et que la prime soit payée grâce au revenu ou au capital de la fiducie, il semble que le bénéficiaire de la police obtiendrait, du fait du paiement de la prime de la police par la fiducie, un avantage qui entraînerait l´application de l'article 105.
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Question 4 : Coût de base rajusté d´une police Vie universelle pour un risque aggravé
L´un des montants inclus dans le calcul du coût de base rajusté (CBR) d'une police d'assurance-vie pour le titulaire de police est la prime qu'il paie pour la police. Selon la définition de la « prime » au paragraphe 148(9), les primes ne comprennent pas la partie d´un montant payé en vertu d´une police, qui a trait à un risque supplémentaire découlant du fait qu´on assure un risque aggravé. Par conséquent, si les primes d´une police sont plus élevées que la prime standard à cause de l'état de santé de l'assuré, le montant de primes excédentaire n´est pas inclus dans le calcul du CBR de la police.
La question est de savoir si cette exclusion s´applique aux primes payées pour une police d´assurance vie universelle dont l´assuré est un risque aggravé. Les dispositions pertinentes de la police sont les suivantes. La police permet au titulaire de police de payer chaque année des primes se situant dans une fourchette admissible. Les primes (nettes de la taxe sur les primes correspondante) sont créditées au compte de la police, compte que l´on utilise pour déterminer la valeur de rachat de la police. Tous les mois, on déduit du compte de la police les frais relatifs au risque de mortalité assumé par l'assureur et les coûts administratifs de l'assureur. Les frais de mortalité mensuels sont plus élevés que si l´assuré était en bonne santé.
Question :
L´ARC convient-elle que le montant total de chaque prime payée pour la police d´assurance vie universelle est inclus dans le CBR de la police?
Réponse de l´Agence :
Lorsqu´on calcule le CBR d´une police d´assurance-vie conformément au paragraphe 148(9), on déduit le coût net de l´assurance pure (CNAP) de la participation dans la police (composante L). Le CNAP, qui est déterminé de la manière indiquée à l'article 308 du Règlement de l´impôt sur le revenu, est calculé en fonction de tables de mortalité fondées sur des risques standard. Cette façon de faire est la même qu'il s'agisse d'une police d'assurance vie entière ou d'une police d'assurance vie universelle.
Donc, lorsque la prime payée pour la police correspond à un risque aggravé, la partie de la prime qui se rapporte au risque supplémentaire que l´assureur assume en assurant un risque aggravé n´est pas ajoutée à la police - voir composante B du paragraphe 148(9).
Les frais de mortalité déduits chaque mois du compte de la police se répercutent sur la valeur de rachat de la police, mais ils ne sont pas pris en considération dans le calcul de la déduction relative au CNAP dans la composante L du calcul du CBR de la police. Par conséquent, puisque la prime payée sur la durée totale de la police comprendra un montant correspondant au risque supplémentaire découlant de l´assurance d´un risque aggravé, le montant total de la prime ne peut pas être inclus dans le CBR de la police. Lorsqu´on calcule la composante B du CBR selon le paragraphe 148(9), on ne peut inclure que la partie de la prime qui est indépendante de l´excédent de risque assumé pour assurer un risque aggravé.
Commentaire de la CALU : Comment faut-il appliquer la position de l´ARC lorsque la prime payée pour une police VU excède le minimum requis pour garder la police en vigueur? Ce n´est pas clair et, malheureusement, l´ARC n´a pas donné de précisions à cet égard.
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Question 5 : IMRTD et revenu provenant de la disposition d´une police d´assurance-vie
Lorsqu´une société dispose d´une participation dans une police d´assurance-vie, la société doit, le cas échéant et conformément à l´alinéa 56(1)(j), inclure dans son revenu le montant déterminé au paragraphe 148(1) ou (1.1) relativement à la disposition. Il n´est pas absolument clair qu´aux fins de la définition de « revenu de placements total » au paragraphe 129(4), ce montant est, pour la société, un revenu tiré d´un bien.
Question :
L´ARC est-elle d´avis qu´un montant compris dans le revenu d'une société en vertu de l'alinéa 56(1)(j) est aussi inclus dans la détermination du revenu de placements total de la société?
Réponse de l´Agence :
La question est de savoir si un montant qui est inclus dans le revenu d´une société en vertu de l´alinéa 56(1)(j) relativement à la disposition d´une participation dans une police d'assurance-vie est considéré comme revenu tiré d'un bien aux fins de l´alinéa (b) de la définition du « revenu de placements total » dans le paragraphe 129(4).
Nous sommes d´avis que lorsqu´un montant se rapportant à la disposition d´une police d´assurance-vie détenue par une société est compris dans le revenu de la société en vertu de l´alinéa 56(1)(j), il est raisonnable de considérer que ce montant est un revenu tiré d'un bien dans le contexte de l´alinéa (b) de la définition du « revenu de placements total » du paragraphe 129(4).
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Question 6 : Société exploitant une petite entreprise
Pour être admissible comme « société exploitant une petite entreprise » selon la définition du paragraphe 248(1), la société doit se soumettre à une évaluation de ses actifs. La totalité ou presque de la juste valeur marchande des actifs de la société doit être attribuable aux genres d'actif énumérés dans la définition.
Questions :
(a) Le montant de l´impôt en main remboursable au titre de dividendes doit-il être inclus comme actif aux fins de ce test?
(b) La réponse de l´ARC varie-t-elle selon que la société a, ou non, payé des dividendes imposables dans l'année d'imposition qui comprend la date à laquelle est testé son statut de société exploitant une petite entreprise?
Réponse de l´Agence :
Qu´un bien particulier est ou non « un actif utilisé principalement dans le cadre d´une entreprise exploitée activement » est une question de fait qui doit être déterminée en tenant compte de tous les éléments pertinents et des circonstances particulières à chaque cas. Les circonstances à considérer comprennent l´usage qui est fait du bien en question dans l'exploitation de l'entreprise, la nature de l'entreprise et la pratique dans le secteur d'activité considéré.
Lorsque l´ARC détermine si une société est une société exploitant une petite entreprise, elle ne prend pas en considération la partie de l´impôt en main remboursable au titre de dividendes pour laquelle il n´y a pas de remboursement de dividendes. L´impôt en main remboursable au titre de dividendes est un compte fictif qui doit être calculé en fonction du texte législatif applicable de la Loi de l´impôt sur le revenu.
En général, l´ARC est d´avis que le remboursement de dividendes qu´une société a le droit de recevoir suite au paiement de dividendes imposables aux actionnaires constitue un actif admissible qui est utilisé par la société pour l´exploitation d´une entreprise.
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Question 7 : Déduction d´intérêt
Questions :
(a) Un contribuable emprunte de l´argent pour acquérir un bien productif. L´intérêt du prêt est déductible aux termes de l'alinéa 20(1)(c). Par la suite, le contribuable emprunte un montant supplémentaire qu´il utilise également pour acquérir un bien producteur de revenu. Plus tard, le contribuable vend la propriété qu´il avait achetée avec le premier emprunt et utilise le produit de la vente pour rembourser une partie du second emprunt. Le paragraphe 20(3) s´applique-t-il dans ce cas si bien que l´argent du premier emprunt est considéré comme ayant été utilisé aux fins pour lesquelles le contribuable avait contracté le second emprunt?
(b) Si le paragraphe 20(3) ne s´applique pas dans la situation ci-dessus, l´argent emprunté est-il considéré, en vertu de principes généraux, comme ayant été utilisé aux fins pour lesquelles le contribuable a contracté le second emprunt?
Réponse de l´Agence :
(a) Non. Le préambule du paragraphe 20(3) et les termes « emprunté antérieurement » contenus dans l'alinéa 20(3)(a) ne seraient pas respectés puisque le contribuable utilise le produit de la disposition du bien acquis avec l'argent du premier emprunt, et non de l'argent emprunté, pour rembourser le second emprunt. Veuillez noter que même si l´ordre des emprunts était inversé de telle sorte que le problème de la chronologie des événements relative à l´alinéa 20(3)(a) était résolu, la condition du paragraphe 20(3) ne serait néanmoins pas respectée car le « produit d'une disposition » n´est pas de « l´argent emprunté ».
(b) Non. Si les conditions énoncées au paragraphe 20(3) ne sont pas respectées, les principes généraux selon lesquels de l'argent emprunté pour rembourser un autre emprunt a été utilisé aux mêmes fins que l´argent ainsi remboursé ne s´appliquent pas. Toute autre conclusion rendrait le paragraphe 20(3) redondant. Cependant, il faut considérer et résoudre chaque situation en fonction de ses particularités propres, ce qui comprend une étude de la documentation sur les détails de l'emprunt.
Commentaire de la CALU : On remarquera que la réponse de l´ARC mentionne leur avis quant à une situation où les emprunts sont inversés (c´est-à-dire que le produit de la vente du bien acquis avec le second emprunt sert à rembourser le premier emprunt). Nous n´avions pas inclus cette éventualité dans notre question parce que nous pensions que la déduction de l´intérêt ne poserait aucun problème.
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Question 8 : Moment de l´acquisition du contrôle aux fins de la majoration du prix de base rajusté après le décès selon l´alinéa 88(1)(c)
Après le décès d´une personne qui contrôle une société, on prend parfois des mesures pour augmenter le prix de base rajusté des immobilisations non amortissables de la société. Ces mesures consistent généralement à transférer à une nouvelle société les actions de l´ancienne société qui étaient détenues par le défunt; on liquide ainsi l´ancienne société et on fait une désignation selon l'alinéa 88(1)(d) relativement à la totalité ou à une partie des biens admissibles de l´ancienne société. Ces mesures peuvent être prises par la succession ou par les bénéficiaires à qui la succession distribue les actions. En général, cette technique de planification fiscale n´obtient le résultat escompté que si la nouvelle société est réputée avoir acquis le contrôle de l´ancienne société, aux termes des alinéas 88(1)(d.2) et (d.3), immédiatement après le décès de la personne en question. On peut aussi envisager des techniques de planification fiscale similaires lorsque les actions sont détenues dans une fiducie en faveur de soi-même, une fiducie de conjoint ou une fiducie mixte au profit de l´époux ou du conjoint de fait. La majoration du prix de base rajusté entrerait en vigueur après le décès de la personne qui est le bénéficiaire initial du revenu de la fiducie en faveur de soi-même ou de la fiducie mixte au profit de l´époux ou du conjoint de fait, ou après le décès du dernier des bénéficiaires initiaux du revenu de la fiducie au profit de l´époux ou du conjoint de fait. Cependant, il n´est pas absolument clair dans ce genre de situation que la nouvelle société serait réputée avoir acquis le contrôle de l´ancienne société, aux termes des alinéas 88(1)(d.2) et (d.3), après le décès de la personne en question.
Question :
Nous savons que l´ARC a pris un certain nombre de décisions favorables dans des situations de ce genre, mais nous aimerions connaître l'avis actuel de l'ARC sur l'interaction appropriée des alinéas 88(1)(d.2) et (d.3).
Réponse de l´Agence :
À notre avis, la politique fiscale actuelle concernant les alinéas 88(1)(d.2) et (d.3) consiste à traiter la prise de contrôle d'une filiale résultant uniquement de l'acquisition des actions de la société par suite d´un décès comme serait traitée l´acquisition d´une société consécutive à une vraie prise de contrôle sans lien de dépendance, en ce qui concerne les alinéas 88(1)(c) et (d) (règles de majoration du prix de base rajusté).
L´ARC a considéré, par le passé, l´application de ces dispositions dans des situations similaires aux situations décrites ci-dessus. Dans les situations où nous avons rendu une décision favorable, les transactions en question ne contrevenaient pas à notre interprétation des principes fiscaux sous-jacents aux règles de majoration du prix de base rajusté au moment où les transactions avaient eu lieu, de telle sorte que la société mère était considérée comme ayant acquis la filiale en question aux fins des alinéas 88(1)(c), (d) et (d.2) immédiatement après le décès de la personne concernée.
Nous convenons qu´à cause de l´énoncé de l´alinéa 88(1)(d.2) il est un peu difficile de savoir quel doit être le résultat approprié en toutes circonstances, mais nous sommes disposés à continuer à fournir des décisions, au cas par cas, sur les majorations de prix de base rajusté consécutives à un décès lorsque toutes les données pertinentes sont fournies et que les transactions en question ne contreviennent pas, à notre avis, à notre interprétation des principes fiscaux actuels concernant les règles de majoration du prix de base rajusté.
Commentaire de la CALU : Pour trouver des exemples de décisions de l´ARC sur cette question, voir les documents 2004-0088551R3, 2004-0060271R3, 2002-0148283, 2002-0122743 et 2001-0093363 de l´ARC.
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Question 9 : Régimes d´assurance-salaire
Dans une récente interprétation technique (Document 2005-0148221E5 daté du 21 novembre 2005), l'ARC a fait certains commentaires sur une situation où une société envisageait d'acheter des polices d'assurance pour fournir une assurance-salaire à ses deux employés, l´actionnaire unique et son fils. La déclaration suivante se trouve à la fin de la lettre.
Enfin, nous aimerions noter que la Loi n´exige pas que différentes polices d´assurance fournissant une protection contre la perte de salaire aux employés soient regroupées pour être admissibles comme régime d´assurance-salaire en ce qui concerne les alinéas 6(1)(a) et 6(1)(f).
La signification de cette assertion n'est pas évidente, surtout dans le contexte de l'alinéa 6(1)(a). La partie pertinente de cet alinéa est la référence, au sous-alinéa 6(1)(a)(i), à un « régime d´assurance collective contre la maladie ou les accidents ».
Questions :
(a) L´ARC pourrait-elle clarifier la signification de cette assertion dans le contexte de l'alinéa 6(1)(a)?
(b) La position de l´ARC a-t-elle changé quant aux conditions à remplir pour qu'un arrangement soit considéré comme un régime collectif lorsque l'arrangement prévoit que l'employeur acquiert des polices d'assurance individuelles pour fournir de l'assurance maladie ou accident à ses employés? Si oui, quelles conditions faut-il respecter maintenant pour qu´un tel arrangement soit considéré comme un régime collectif?
Réponse de l´Agence :
Notre réponse est fondée sur la position que l´ARC maintient de longue date, à savoir qu´un employeur peut fournir des avantages collectifs grâce à un régime consistant en un contrat unique avec un assureur ou en contrats individuels. Pour qu´un régime soit considéré comme régime collectif, il doit fournir des avantages à plus d´un employé. En outre, lorsque le régime comprend plus d´une police, nous nous attendons à ce que les polices fournissent des avantages similaires aux employés et que les droits qu´elles confèrent aux employés soient documentés, sinon il ne serait probablement pas raisonnable de considérer que les avantages fournis par chaque police sont fournis dans le cadre d´un même régime.
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Question 10 : Le point sur la proposition de Bulletin d´interprétation IT-85R3
L´ARC pourrait-elle nous faire savoir où en est le projet de Bulletin d´interprétation IT-85R3 concernant les fiducies de santé et de bien-être? D´autre part, l´ARC a-t-elle des commentaires sur la communication du 13 octobre 2005 de la CALU à M. Phil Jolie au sujet du bulletin d´interprétation proposé?
Réponse de l´Agence :
En 2005, nous avons fourni un exemplaire de la version préliminaire du bulletin IT-85R3 à la CALU et au Comité mixte sur la fiscalité de l´ABC/ICCA. Depuis que le Comité a rendu public son mémoire sur la version préliminaire du bulletin, nous en avons reçu un grand nombre d´autres. Nous sommes reconnaissants de tous ces commentaires, mais, étant donné leur volume et la diversité des sujets soulevés, nous ne pouvons pas y réagir publiquement. Nous sommes en train de réexaminer le bulletin IT-85R3 et nous tiendrons compte de tous les commentaires que nous avons reçus avant de publier le bulletin définitif.
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Question 11 : Utilisation d´une fiducie pour le financement de prestations après-retraite
Lorsqu´un employeur fournit de l´assurance maladie et dentaire après la retraite à ses employés retraités, il peut établir une fiducie à cette fin. L´employeur verse des cotisations à la fiducie et la fiducie paie toutes les prestations.
Il semble qu´un tel arrangement soit une convention de retraite (CR), à moins qu´il ne fasse partie de l´une des exclusions. La seule exclusion qui pourrait s´appliquer concerne les régimes collectifs d'assurance contre la maladie ou les accidents. Comme les prestations d'assurance-maladie et d'assurance dentaire sont généralement payables par suite d'une maladie ou d'un accident, les régimes collectifs qui fournissent de telles prestations devraient être considérés comme des régimes collectifs d´assurance contre la maladie ou les accidents, en dépit du fait que le régime est aussi un régime privé d´assurance-maladie (RPAS) aux fins de la Loi.
Dans une lettre datée du 5 mai 2005 (Document 2005-012115E5), l´ARC a fait savoir qu'un régime fournissant des prestations de santé et de bien-être à des employés retraités ne serait pas considéré comme une CR. Cependant, l´ARC n'a pas expliqué les raisons de sa position.
Question :
L´ARC pourrait-elle confirmer qu´un arrangement comme celui qui est décrit ci-dessus est un régime d´assurance contre la maladie ou les accidents et n´est donc pas une CR?
Réponse de l´Agence :
Nous convenons que le concept de régime collectif d´assurance contre la maladie ou les accidents n´exclurait pas expressément un RPAS. Cependant, ce sont les termes de chaque régime qui déterminent si un RPAS donné est un régime collectif d'assurance contre la maladie ou les accidents.
Qu´un arrangement donné constitue ou non une CR est aussi une question de fait. En général, une fiducie de santé et de bien-être admissible qui fournit des prestations de santé et des prestations dentaires après-retraite en vertu d'un régime d'assurance n'est pas assujettie aux règles des CR.
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Question 12 : Signification de « régime d´assurance »
Les positions de l'ARC semblent manquer d'uniformité en ce qui concerne la signification de « régime d'assurance ». Ce terme est utilisé dans l´expression « régime d´assurance contre la maladie ou les accidents » dans le sous-alinéa 6(1)(a)(i), dans l´alinéa 6(1)(f) et dans la définition de « régime privé d´assurance-maladie » du paragraphe 248(1).
Selon le paragraphe 7 du bulletin IT-428 (Régimes d´assurance-salaire), qui discute du sens de « régime d´assurance » dans le contexte de l´alinéa 6(1)(f), si l´assurance n´est pas fournie par une compagnie d´assurance, le régime doit être un régime par capitalisation.
On notera que, s´il est vrai que le régime doit comporter de l´assurance, l´existence d´un contrat avec une compagnie d´assurance n´est pas nécessaire. Cependant, si l´assurance n´est pas fournie par une compagnie d´assurance, le régime doit être fondé sur des principes d´assurance, c´est-à-dire qu´il faut accumuler, généralement entre les mains des fiduciaires ou dans un compte de fiducie, des fonds suffisants pour couvrir les sinistres prévus. Si l´arrangement était simplement une réserve sans capitalisation constituée par l´employeur pour parer aux éventualités futures, ce ne serait pas un régime d´assurance.
Par contre, le bulletin IT-339R2, qui traite de la signification de « régime privé d´assurance-maladie » (RPAS) ne stipule pas que le régime doit être un régime par capitalisation pour constituer un régime d'assurance qui est un régime privé d´assurance-maladie. En fait, le paragraphe 7 du Bulletin d´interprétation indique clairement que la capitalisation n´est pas nécessaire. Selon ce paragraphe, un arrangement en vertu duquel l'employeur est obligé de rembourser le coût des soins médicaux ou les frais d'hospitalisation à ses employés peut être admissible comme RPAS.
Selon la jurisprudence, les éléments indispensables pour qu'il y ait assurance ne comprennent pas la capitalisation. Ces éléments, qui sont énumérés au paragraphe 3 du bulletin IT-339R2, sont les suivants :
(a) l´engagement d´une personne,
(b) d´indemniser une autre personne,
(c) moyennant une contrepartie convenue,
(d) par suite d´une perte subie ou d´une obligation contractée à l´égard d´un événement
(e) dont l´éventualité est incertaine.
Question :
Quels sont les fondements de la position de l'ARC dans le bulletin IT-428 voulant qu´en l´absence de contrat avec une compagnie d'assurance le régime doit être un régime par capitalisation pour être considéré comme régime d´assurance?
Réponse de l´Agence :
Cette question est similaire à celle qui a été posée à la conférence TEI de 1995 (Question 11). Comme nous l´avions noté à ce moment-là, établir si les arrangements autofinancés comportent l´élément d´assurance requis n'est pas une chose facile pour l'ARC. À cet égard, les commentaires du bulletin IT-428 visent à faire la distinction entre les arrangements qui sont imposables aux termes de l´alinéa 6(1)(f) et les arrangements autofinancés que l´on peut considérer comme une continuation du salaire. Alors que nous pouvons considérer un certain arrangement en vertu duquel l´employeur rembourse à ses employés le coût de frais de RPAS admissibles comme étant un régime d´assurance, nous ne sommes pas disposés à traiter de la même façon les régimes collectifs autofinancés d´assurance contre la maladie ou les accidents.
Commentaire de la CALU : Le fait qu´un régime collectif d´assurance-invalidité de courte ou de longue durée soit ou non un régime d'assurance, et par conséquent un régime d'assurance contre la maladie ou les accidents, peut être pertinent pour déterminer si les cotisations d´assurance-emploi sont payables sur les prestations versées par le régime.
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Question 13 : Avantages fournis en vertu de la possession d´actions ou de l´emploi
Lorsqu´une personne est à la fois actionnaire et employé d´une société, le traitement fiscal de certains avantages dont elle bénéficie diffère selon que les avantages sont fournis parce que la personne est un actionnaire ou parce qu´elle est un employé de la société. Par exemple, les avantages d´assurance maladie et d´assurance dentaire sont exempts d´impôt s'ils sont considérés comme des avantages liés à l'emploi, mais non s´ils sont considérés comme des avantages conférés aux actionnaires. En outre, la société ne peut déduire le coût de ces avantages que s'ils sont considérés comme avantages reliés à l'emploi. Il est souvent difficile de déterminer si les avantages sont fournis en vertu de l´emploi ou de la possession d´actions.
Dans un certain nombre de lettres d´interprétation technique, l´ARC a donné des indications générales à ce sujet. Cependant, ses diverses déclarations ne concordent pas exactement entre elles, si bien que la position de l´ARC n´est pas claire.
Dans le document no 2003-0034505, l´ARC déclare présumer que l´employé-actionnaire reçoit des avantages du fait qu'il possède des actions.
Lorsqu´un avantage est fourni à un contribuable qui est à la fois un employé et un actionnaire de la société, on présume que l´avantage est fourni à cette personne en sa qualité d'actionnaire. … D´un autre côté, si l'on peut montrer que les avantages sont conférés à l'actionnaire-employé en sa capacité d´employé, le paragraphe 15(1) ne s´appliquera pas et l´assujettissement des avantages à l´impôt sera déterminé, en général, en fonction des dispositions applicables aux employés.
Étant donné cette position, il devient très difficile de traiter les avantages fournis à un employé-actionnaire comme avantages reliés à l´emploi. Très souvent, les avantages sont simplement conférés et il n´y a pas de preuve établissant qu´ils sont conférés parce que la personne est un employé de la société.
D´autres lettres témoignent d´une approche plus pragmatique. Ces lettres acceptent que, lorsque les seuls employés sont des employés-actionnaires, on considérera que les avantages sont reliés à l'emploi s'ils font partie d'un programme de rémunération raisonnable (voir, par exemple, le document no 2005-0115691E5).
Question :
Quelle est la position actuelle de l´ARC quant à la façon de déterminer si les avantages fournis à des employés-actionnaires sont des avantages reliés à l´emploi lorsque tous les employés sont aussi actionnaires ou sont liés à des actionnaires.
Réponse de l´Agence :
Le fait qu´une personne soit le seul employé et actionnaire d´une société ne signifie pas, en soi, que les avantages qu´il reçoit lui sont fournis en sa qualité d´actionnaire. Nous sommes d'avis qu'une approche pragmatique est tout à fait justifiée et, en règle générale, s'il est raisonnable de conclure que l´avantage est fourni dans le cadre d´un programme raisonnable de rémunération d´employé, nous considérerons que l´avantage est reçu à titre d´employé.
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Question 14 : Aide relative à un emprunt et avantages accordés aux actionnaires
L´ARC a fait un certain nombre de déclarations au cours des ans quant à l´application de la règle du paragraphe 15(1) sur les avantages accordés aux actionnaires lorsqu´un actionnaire d´une société privée emprunte de l´argent d´un établissement financier et que la société garantit l´emprunt (par exemple au moyen d'une hypothèque sur des biens de la société ou de la cession en garantie d'une police d'assurance-vie détenue par la société). Dans ces déclarations, l´ARC a noté les facteurs qu´elle considère pertinents pour déterminer si la société a accordé un avantage à l'actionnaire, notamment :
(i) l´existence ou non d´un lien de dépendance entre l´actionnaire et la société;
(ii) un indice de l'incapacité de l'actionnaire à rembourser l'emprunt lorsque la société fournit son appui à l'emprunt; et
(iii) l´obligation pour l´actionnaire de payer des frais raisonnables à la société pour la garantie de l'emprunt.
Questions :
(a) Quelle est la position actuelle de l´ARC en ce qui concerne les avantages accordés aux actionnaires lorsqu´une société fournit une garantie comme nous l'expliquons ci-dessus?
(b) Plus précisément, dans quelles circonstances le fait de fournir la garantie constitue-t-il un avantage et dans quelles circonstances y aura-t-il avantage si le prêteur réalise la garantie?
Réponse de l´Agence :
Lorsqu´un actionnaire d´une société emprunte de l'argent (l'« emprunt ») d´un établissement financier et que la société garantit l´emprunt (la « garantie »), il faut considérer tous les éléments de la situation pour pouvoir déterminer si la société a accordé ou non un avantage à l'actionnaire. Nous n´avons pas de critères précis pour déterminer dans quelles circonstances il y a avantage. Cependant, nous ne considérons pas qu'il y a un avantage imposable lorsque l'actionnaire n'a pas de lien de dépendance avec la société et que rien n'indique que l'actionnaire est incapable de rembourser l´emprunt au moment où la garantie est accordée. Nous avons énoncé cette position dans notre réponse à la question 62 de la Table ronde de l´ACÉF et de Revenu Canada en 1986, à la question 24 de la Table ronde de l'ACÉF et de Revenu Canada en 1991 et à la question 41 de la discussion de la Table ronde de Revenu Canada en 1991, parrainée par l'Institut Canadien des Comptables Agréés et organisée dans le cadre du salon professionnel Bottom Line du 29 juillet 1992 à Toronto.
Lorsque l´actionnaire paie des frais raisonnables à la société en contrepartie de l´octroi de la garantie, cette garantie, en elle-même, ne donne pas naissance à un avantage imposable. Cette position a été énoncée précédemment en réponse à la question 6 de la Table ronde du Manitoba en 1992.
Si la société était appelée à honorer la garantie, tous les paiements versés par la société à l´établissement financier pour s´acquitter de son obligation, y compris la garantie réalisée par l´établissement financier, constitueraient un avantage conféré à l´actionnaire aux termes du paragraphe 15(1). Cependant, les montants que la société recouvrirait de l´actionnaire réduiraient le montant de l'avantage. Nous avons énoncé cette position antérieurement dans notre réponse à la question 62 de la Table ronde de l´ACÉF et de Revenue Canada en 1986, à la question 15 de l´APFF et à la question 6 de la Table ronde du Manitoba.
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